Lecco, 24 febbraio 2020   |  

Prova delle cessioni intracomunitarie di beni: esempio di dichiarazione

di a cura dello studio Qualitas Commercialisti Associati

Sono state pubblicate le misure correttive della disciplina IVA degli scambi intracomunitari di beni, che erano state approvate dal Consiglio europeo il 4 dicembre

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Nella G.U.U.E. n. L 311 del 7 dicembre 2018 sono state pubblicate le misure correttive della disciplina IVA degli scambi intracomunitari di beni, che erano state approvate dal Consiglio europeo il 4 dicembre 2018. Nel dettaglio, si tratta della Dir. CEE n. 2018/1910/UE, del Reg. CE n. 2018/1909/UE, e del Reg. CE n. 2018/1912/UE, che modificano, rispettivamente, la Dir. CEE 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE , il Reg. CE 7 ottobre 2010, n. 904/2010, e il Reg. CE 15 marzo 2011, n. 282/2011, introducendo, con effetto dal 1° gennaio 2020, specifiche regole in tema di scambi intracomunitari. In merito alle cessioni intracomunitarie di beni, con effetto 1° gennaio 2020, sono stati previsti determinati documenti di prova.


Premessa

Il Regolamento di esecuzione del Consiglio comunitario del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912/UE (mediante il quale è stato inserito il nuovo art. 45-bis al Regolamento di esecuzione (CE) 15 marzo 2011, n. 282/2011), ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2020, l’elencazione delle prove che, nell’ambito di una cessione intracomunitaria di beni, il cedente deve fornire all’Amministrazione finanziaria per provare l’effettivo trasferimento dei beni da uno Stato membro ad un altro della UE, al fine di potere beneficiare del regime di non imponibilità IVA.

Si evidenzia che, al par. 2 dell’art. 45-bis del Reg. n. 282/2011, il legislatore unionale prevede che le Amministrazioni finanziarie dei Paesi membri possano respingere le individuate prove documentali, le quali, pertanto, devono essere rubricate come presunzioni relative e non assolute. Questo significa che è onere del soggetto passivo e non dell’Amministrazione finanziaria dimostrare l’avvenuto trasporto in altro Stato UE, tramite specifica documentazione. Tuttavia, una volta dimostrata l’esistenza del trasporto, spetterà all’Ufficio, che intenda confutare le prove, dimostrare la loro non validità, spiegando le ragioni in base alle quali devono considerarsi inattendibili.

Ciò premesso, il Reg. CE n. 2018/1912/UE colma, di fatto, il vuoto normativo a livello unionale (infatti, prima del citato regolamento, né la normativa nazionale né altra fonte legislativa sovranazionale avevano stabilito in maniera puntuale in che modo il contribuente dovesse provare il rispetto di tali requisiti; la Dir. CEE 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, non stabilisce la forma e la tipologia della prova atta a dimostrare che si è realizzato il trasporto nel territorio di un altro Stato membro, lasciando, in base all’art. 131, ampia discrezionalità in tal senso ai vari Stati membri, nel rispetto dei principi di neutralità, effettività e proporzionalità delle misure adottate) e crea le condizioni per omogeneizzare le varie prassi nazionali dei vari Stati membri.


Nella tabella sono schematizzate le novità introdotte dal citato Reg. CE n. 2018/1912/UE.

ESECUZIONE DEL TRASPORTO

ELEMENTI DI PROVA

Trasporto eseguito dal cedente (o da terzi per suo conto). Rientrano in tale fattispecie le clausole di resa individuate dagli INCOTERMS gruppo C - D

Il cedente certifica il trasferimento dei beni, eseguito direttamente o da un terzo per suo conto e, alternativamente:

E’ in possesso di almeno due elementi di prova - non contraddittori - rilasciati da due parti diverse, indipendenti tra loro, dal cedente e dal cessionario, contenute nell’apposita elencazione di cui al terzo paragrafo, lett. a), del Reg. CE n. 2018/1912/UE, ossia:

  1. documenti relativi al trasporto/spedizione, quali documento o lettera CMR, firmata dal destinatario;

  2. polizza di carico;

  3. fattura di trasporto aereo (air way bill);

  4. fattura dello spedizioniere

oppure

E’ in possesso di uno degli elementi di prova elencati a fianco, in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi probatori non contraddittori e provenienti da due parti parimenti indipendenti, contenuti nell’elencazione di cui al terzo paragrafo, lett. b), del Reg. CE n. 2018/1912/UE, ossia:

  1. polizza assicurativa della spedizione/trasporto dei beni o documenti bancari del pagamento del trasporto/spedizione;

  2. documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità (ad esempio, notaio), che confermino l’arrivo a destino dei beni;

  3. ricevuta di un depositario nello Stato di destinazione, che confermi il deposito dei beni in tale Stato

Trasporto eseguito dal cessionario (o da terzi per suo conto). Rientrano in tale fattispecie le clausole di resa individuate dagli INCOTERMS gruppo E - F (nel gruppo E rientra l’ex-works)

Il cedente è in possesso di una dettagliata dichiarazione scritta del cessionario, da rilasciare entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, che attesti il trasferimento dei beni (eseguito direttamente dal cessionario o da un terzo per suo conto) nello Stato di destinazione

Nella dichiarazione rilasciata dal cessionario devono risultare i seguenti elementi:

  • data di rilascio;

  • nome e indirizzo dell’acquirente;

  • quantità e qualità dei beni;

  • data e luogo di arrivo dei beni;

  • identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente;

  • in caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto

Inoltre, deve essere in possesso dei documenti indicati nell’ipotesi precedente (quella relativa al trasporto eseguito dal cedente), nelle possibili combinazioni indicate

 

La prassi dell’Agenzia delle entrate

L’Amministrazione finanziaria, anche sulla scorta di diverse sentenze emanate dalla Corte di giustizia UE (sent. 27 settembre 2007, cause C-409/04, C-146/04 e C-184/05; sent. 16 dicembre 2010, causa C-430/09; sent. 6 settembre 2012, causa C-273/11), ha fornito interessanti chiarimenti con dei propri documenti di prassi. In particolare:

  • la risoluzione 28 novembre 2007, n. 345/E, ha individuato, quale prova idonea a dimostrare l’uscita delle merci dal territorio dello Stato, il documento di trasporto “CMR” (firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta) e ha sancito, inoltre, l’obbligo per il cedente di conservare, oltre agli elenchi Intrastat e alle fatture, la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate e la copia di tutti gli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione ed al trasporto dei beni in un altro Stato membro;

  • la risoluzione 15 dicembre 2008, n. 477/E, ha affrontato ulteriori aspetti connessi alla dimostrazione dell’avvenuta cessione intracomunitaria di beni, chiarendo che il “CMR” rappresenta un’esemplificazione dei documenti che possono essere forniti per comprovare la cessione intracomunitaria. Inoltre, nel medesimo documento di prassi, l’Agenzia ha affrontato il tema della prova delle cessioni intracomunitarie con clausola “franco fabbrica”. In tale fattispecie, il cedente nazionale si limita a consegnare i prodotti al vettore, incaricato dal proprio cliente e, molto difficilmente, riesce ad ottenere da quest’ultimo una copia del documento di trasporto, controfirmata dal destinatario per ricevuta. Al riguardo è stato affermato che “nei casi in cui il cedente non abbia provveduto al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova (…) potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”;

  • la risoluzione 15 febbraio 2008, n. 49/E, pur riguardando la particolare prassi commerciale del consignment stock, si è occupata dell’invio dei beni in altro Stato UE, focalizzandosi sull’effettivo momento di passaggio della proprietà;

  • la risoluzione 25 marzo 2013, n. 19/E, ha ritenuto idoneo, per comprovare l’avvenuta cessione intracomunitaria, anche il CMR elettronico ed altri elementi risultanti da strumenti informatici. Più in particolare “costituisce mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo un insieme di documenti dal quale si possono ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso, e le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore, e cessionario)”. Tra questi, risulta ammissibile anche l’utilizzo delle informazioni tratte dal sistema informatico del vettore, da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha, altresì, raggiunto il territorio di un altro Stato membro. Così come precisato sempre dall’Agenzia, tali documenti sono idonei a provare le cessioni intracomunitarie, se sono conservati congiuntamente:

    • alle fatture di vendita;

    • alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni;

    • alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti;

    • agli elenchi Intrastat.

Si segnala, inoltre, che anche Assonime, con la circolare 1° luglio 2013, n. 20, è intervenuta sull’argomento, fornendo ai contribuenti importanti indicazioni operative. A seguito dei chiarimenti ministeriali illustrati, infatti, allo scopo di rendere ancora più evidente la buona fede dell’operatore economico nelle operazioni intracomunitarie (sul punto la sentenza della Corte di cassazione 27 luglio 2012, n. 13457, ha affermato che, in assenza di disposizioni normative che specifichino come dimostrare l’effettiva movimentazione del bene ceduto in un altro Stato membro, possono essere utili i concetti di buona fede espressi dalla Corte di giustizia UE), ha suggerito di indicare, nei contratti relativi a tali operazioni e nei rispettivi documenti di trasporto consegnati ai vettori preposti per la movimentazione fisica dei beni, l’assunzione - da parte dei cessionari stessi - di uno specifico obbligo di comunicare l’eventuale mancata consegna dei prodotti nel luogo di destino indicato nel documento di trasporto ovvero che la consegna dei medesimi è avvenuta in un luogo diverso da quello riportato.

 

Esempio di dichiarazione rilasciata dall’acquirente

Deve essere rilasciata al cedente, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione.

Il regolamento non prevede la forma di rilascio di tale dichiarazione, che, quindi, potrà essere analogica/elettronica e potrà essere inviata anche semplicemente tramite e-mail.

Informazioni richieste

Esempio di compilazione

Data di rilascio

20 febbraio 2020

Nome e indirizzo dell’acquirente

Beta ltd - King’s Road X

Quantità e natura dei beni

Bottles model X n. 2.000

Data e luogo di arrivo dei beni

10 febbraio 2020

Identificazione del ricevente (nei casi in cui lo stesso accetta i beni per conto dell’acquirente)

Robert Miles, ABC logistic operator

Si evidenzia, poi, che l’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello 8 aprile 2019, n. 100, ha chiarito che chi tiene i documenti di seguito indicati ha, di fatto, provato l’uscita della merce (ai fini delle cessioni intracomunitarie di beni):

  • DDT con firma di presa in carico della merce da parte del trasportatore (trasportatore che può essere anche incaricato dal cessionario, per vendite effettuate franco fabbrica - ex works);

  • fattura del trasportatore, per i trasporti a cura del cedente;

  • dichiarazione di ricezione della merce da parte del cliente;

  • fatture di vendita;

  • incassi bancari delle stesse;

  • modelli Intrastat;

  • documentazione riguardante gli impegni contrattuali assunti con il cliente (contratto concluso o scambio di e-mail).

Con tali informazioni, non è necessario essere in possesso di CMR o di altri documenti di trasporto firmati dal destinatario.

Si ritiene opportuno rilevare che la stessa Commissione UE, in sede di emanazione delle note esplicative (Explanatory Notes), pubblicate sul proprio sito in data 20 dicembre 2019, ha affermato che potrebbero continuare ad applicarsi le norme nazionali in materia di IVA, che stabiliscono le condizioni relative alla prova del trasporto più flessibili di quelle previste dall’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011. Ciò porta a ritenere corretti (come anche rilevato da Assonime nella circolare n. 19 del 2019) gli orientamenti dell’Agenzia delle entrate, emanati anche prima dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni unionali e compatibili con queste, come espressamente affermato dalla stessa Agenzia nella risposta a interpello 8 aprile 2019, n. 100, cit., ove si sostiene che “tale indirizzo è, peraltro, conforme a quanto previsto dal recente regolamento di esecuzione del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912/UE, che è intervenuto nel corpus del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 ”.

 


Il caso delle spedizioni a “groupage”

Con riferimento alle spedizioni a groupagevia ruote” (infatti, tale problematica è ascrivibile soltanto ai trasporti su strada, poiché, qualora il trasporto avvenisse con altri mezzi - aereo, treno, nave - il possesso da parte dei mittenti dei documenti internazionali di trasporto, quali air way bill, lettera di vettura ferroviaria CIM e bill of landing, rende chiara la destinazione finale estera della merce, in quanto tali documenti vengono emessi, con rigorose procedure dalle compagnie di trasporto internazionali, senza peraltro che sia possibile “scaricare” la merce all’insaputa della compagnia), ad oggi, non vi è un chiarimento né nel citato Reg. CE n. 2018/1912/UE, né da parte dell’Amministrazione finanziaria, con effetto 1° gennaio 2020. Infatti, in tale caso, vi è il problema che nelle spedizioni a groupage, in cui le merci vengono caricate sul mezzo di trasporto da parte di più operatori, la lettera di vettura internazionale non viene certo consegnata ad ogni impresa cedente.

Ciò premesso, sembra ragionevole ritenere che, in tali ipotesi, siano applicabili i chiarimenti contenuti nei precedenti documenti di prassi nazionale, antecedenti al 1° gennaio 2020.

Al riguardo, preme ricordare che la risoluzione 15 dicembre 2008, n. 477/E, ha chiarito che l’indicazione delle prove documentali menzionate nella risoluzione n. 345/E del 2007 (CMR firmata dal cedente/vettore/cessionario) è da intendersi a titolo meramente esemplificativo. Pertanto, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento, la prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria potrà essere fornita con qualunque altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.

Anche in tale caso, però, l’Amministrazione finanziaria, pur lasciando ogni più ampia facoltà di prova, non indica dettagliatamente quali documenti possano essere considerati idonei, lasciando tale valutazione alla discrezionalità, talvolta anche arbitraria, dell’organo verificatore.

Sul punto, autorevole dottrina (si veda la circolare Assonime n. 41 del 2008), commentando la risoluzione 28 novembre 2007, n. 345/E, ritiene utile il riferimento a quanto sancito dall’Amministrazione finanziaria francese, la quale, nel fornire istruzioni in ordine ai mezzi di prova di cui il cedente può avvalersi, al fine di dimostrare l’effettiva spedizione o trasporto dei beni ceduti in altro Stato membro, ha precisato che tale prova è fornita dall’insieme delle indicazioni risultanti dai documenti commerciali ordinariamente previsti per la vendita, come:

  • il documento di trasporto;

  • la fattura di vendita;

  • il contratto di assicurazione commerciale relativo al trasporto delle merci;

  • il contratto concluso con l’acquirente;

  • la bolla di consegna;

  • la conferma scritta, da parte del cliente, del ricevimento dei beni provenienti da altro Stato comunitario.

Con la risoluzione 25 marzo 2013, n. 19/E, l’Agenzia delle entrate ha integrato nuovamente il proprio orientamento in tema di prove che il cedente nazionale deve costruire, al fine di dimostrare l’avvenuto trasferimento dei beni oggetto di cessione intracomunitaria non imponibile, in altro Stato membro.

In particolare, in tale documento di prassi l’Agenzia attribuisce valenza probatoria sia al CMR elettronico, sia ad un insieme di documenti alternativi ad esso, dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso, nonché le firme dei soggetti coinvolti nell’operazione (cedente, trasportatore e cessionario).

Infine, l’Agenzia delle entrate torna ancora sull’argomento con la risoluzione 24 luglio 2014, n. 71/E, riguardante il caso di una società che vende una barca da diporto a un soggetto IVA UE, con trasferimento nel Paese di destinazione effettuato dallo stesso cessionario. Nella citata fattispecie, in assenza del documento di trasporto ufficiale (CMR), per provare l’uscita del bene dal territorio dello Stato, a parere dell’Agenzia, deve essere fornita, tra l’altro, una dichiarazione resa dall’acquirente (accompagnata da idonea documentazione, quale, ad esempio, un contratto di ormeggio con il porto estero), che attesti l’avvenuto trasferimento fisico dell’imbarcazione. Il cedente, inoltre, continua la risoluzione de quo, dovrà custodire ed esibire, in caso di controllo, anche i documenti ufficiali:

  • la fattura;

  • il documento bancario;

  • il contratto di vendita;

  • il passaggio di proprietà;

  • l’atto da cui risulta la cancellazione dal registro italiano;

  • l’atto che attesta l’avvenuta iscrizione nel registro francese;

  • l’elenco Intrastat relativo alle operazioni intracomunitarie.

Con tale ultimo documento di prassi, l’Agenzia delle entrate rafforza la propria posizione sulla facoltà lasciata al contribuente di utilizzare prove alternative al documento di trasporto, al fine di dimostrare il trasporto o la spedizione della merce dal territorio italiano a quello di un altro Stato UE.

In base a quanto rappresentato, si ritiene, auspicando in una conferma ministeriale, che, nelle spedizioni a groupage, la dimostrazione della cessione intracomunitaria con trasporto su strada possa avvenire con i seguenti documenti:
- dichiarazione rilasciata dal cessionario soggetto passivo IVA comunitario (per il
format, si veda quello riportato in tema di cessioni ex-works);
- fattura di vendita;
- elenchi Intrastat;
- contratto di spedizione a
groupage;
- contratto di cessione con l’acquirente (tenendo presente che, ai fini civilistici, il contratto può anche essere solamente verbale).

 
Riferimenti normativi:

 

 

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